Abus de droit fiscal (article L. 64 du LPF) : ce que l'administration doit prouver
L'abus de droit permet à l'administration d'écarter un montage jugé artificiel. Une arme lourde, mais encadrée par des conditions strictes que le vérificateur doit démontrer.
C'est la procédure la plus redoutée des dirigeants et des conseils en gestion de patrimoine, et souvent la moins bien comprise. L'abus de droit permet à l'administration d'écarter un acte ou un montage juridique au motif qu'il n'a été passé que pour échapper à l'impôt. Ses conséquences sont lourdes, mais son terrain d'application est plus étroit qu'on ne le croit.
Deux formes d'abus de droit
L'article L. 64 du Livre des procédures fiscales vise les actes fictifs, ou les actes réels mais qui recherchent le bénéfice littéral d'un texte à l'encontre des objectifs de ses auteurs, dans un but exclusivement fiscal. Depuis 2019, un second dispositif, appelé « mini abus de droit », permet d'écarter un montage dont le but est principalement, et non plus exclusivement, fiscal, mais uniquement pour les opérations conclues après cette date et selon des modalités plus favorables au contribuable sur les pénalités.
Ce que l'administration doit démontrer
Trois éléments cumulatifs, et la charge de la preuve pèse sur elle, sauf si le comité de l'abus de droit fiscal est saisi et donne un avis favorable à l'administration, auquel cas la preuve est renversée :
- Un montage juridique, réel ou fictif, qui produit un avantage fiscal.
- Une application littérale d'un texte contraire à l'intention de son auteur, ou un acte fictif ne correspondant à aucune réalité économique.
- Un but exclusivement ou principalement fiscal, apprécié au regard de la chronologie de l'opération, de sa cohérence économique et patrimoniale, et de l'existence ou non d'un intérêt autre que fiscal.
Les montages les plus visés
Apport-cession de titres sans réinvestissement économique réel, donation avant cession pour purger la plus-value, interposition de holdings sans substance, management package requalifié, démembrement de propriété artificiel. Le point commun de ces dossiers, c'est presque toujours une opération dont la seule cohérence est fiscale, sans aucun autre motif économique, familial ou patrimonial identifiable.
Les conséquences
Les droits éludés sont rétablis, assortis d'une majoration de 80 %, ramenée à 40 % lorsque le contribuable n'est pas à l'initiative principale du montage ou n'en a pas été le principal bénéficiaire. L'intérêt de retard s'ajoute. La procédure de l'abus de droit obéit à des garanties spécifiques, notamment la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal, un organe indépendant dont l'avis, bien que non contraignant pour le juge, pèse lourd dans la suite du dossier.
Ce qui se défend
- L'existence d'un motif non fiscal réel et documenté : transmission familiale, réorganisation économique, préparation d'un projet d'investissement.
- Le respect du délai et de la cohérence entre les actes : un réinvestissement effectif après un apport-cession, par exemple, écarte l'accusation.
- La contestation de la qualification elle-même : un montage optimisant n'est pas nécessairement un montage abusif, tant qu'il ne repose pas sur une lecture littérale détournée d'un texte.
- La saisine du comité de l'abus de droit fiscal, qui offre un regard extérieur souvent plus mesuré que celui du vérificateur.
L'abus de droit n'est pas synonyme d'optimisation fiscale interdite. C'est une qualification précise, à trois conditions cumulatives, qui doit être démontrée fait par fait, jamais présumée.